國(guó)際稅收協(xié)定的適用范圍――稅收協(xié)定解讀

國(guó)際稅收協(xié)定的適用范圍，主要是從兩個(gè)維度加以定義的：一是人的范圍，二是稅種的范圍，也就是稅收協(xié)定適用于哪些人和哪些稅種。此外，也包括時(shí)間范圍和空間范圍。

一、       人的范圍

早期的稅收協(xié)定一般適用于締約國(guó)雙方的公民，也就是以國(guó)籍原則來(lái)確定協(xié)定的適用范圍。然而，隨著跨國(guó)投資和人員流動(dòng)的日益頻繁，完全按照國(guó)籍原則來(lái)行使全面的稅收管轄權(quán)越來(lái)越脫離現(xiàn)實(shí)，難度頗大。因此，各國(guó)逐漸放棄了國(guó)籍原則，轉(zhuǎn)而采用居民原則，一般都在所簽訂的協(xié)定第一條開宗明義地規(guī)定：“本協(xié)定適用于締約國(guó)一方或者同時(shí)為雙方居民的人�！睋Q言之，除了納稅無(wú)差別待遇、稅收情報(bào)交換和政府職員等個(gè)別條款之外，不是締約國(guó)的居民，不得享受協(xié)定的待遇。之所以將協(xié)定的適用范圍限于締約國(guó)的居民，是因?yàn)橹挥幸粐?guó)的居民才對(duì)本國(guó)負(fù)有無(wú)限納稅義務(wù)，要就其來(lái)源于境內(nèi)外的所得向該國(guó)納稅。也只有這樣的人，在其所得來(lái)自締約國(guó)雙方國(guó)家時(shí)才存在被雙重征稅的可能，也才有權(quán)利要求其居民國(guó)為其在對(duì)方國(guó)家取得的所得采取措施取消除雙重征稅。不是締約國(guó)一方或雙方居民的人，在締約國(guó)雙方國(guó)家之間不存在居住地和所得來(lái)源地稅收管轄權(quán)的重疊，因而也就不存在締約國(guó)之間雙重征稅的問題。從這個(gè)意義上來(lái)說，協(xié)定適用于締約國(guó)居民的人，應(yīng)該是在締約國(guó)負(fù)有居民納稅義務(wù)的人。

需要指出的是，各國(guó)對(duì)合伙企業(yè)的稅收處理不同，引發(fā)了合伙企業(yè)是否構(gòu)成締約國(guó)居民，從而是否適用協(xié)定并享受相關(guān)待遇的問題。一些國(guó)家將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體（甚至公司實(shí)體）進(jìn)行課稅；其他國(guó)家將合伙企業(yè)視為稅收上的透明實(shí)體，也就是認(rèn)為合伙企業(yè)不具有納稅主體資格，而對(duì)各合伙人從合伙企業(yè)中取得所得的各自份額進(jìn)行征稅。在前一種情況下，合伙企業(yè)被視為公司或者按照與公司相同的方式課稅，符合締約國(guó)一方居民的定義，可以適用協(xié)定并享受協(xié)定待遇。而在后一種情況下，合伙企業(yè)作為一個(gè)透明實(shí)體，在締約國(guó)并不承擔(dān)納稅義務(wù)，因此不能構(gòu)成協(xié)定意義上的“締約國(guó)一方居民”，可拒絕給予其享受協(xié)定待遇。此時(shí)，其合伙人應(yīng)當(dāng)有資格就其從合伙企業(yè)分得的所得份額享受協(xié)定待遇。

然而，問題還遠(yuǎn)不止如此簡(jiǎn)單。一方面，如果締約國(guó)一方承認(rèn)合伙企業(yè)的稅收居民地位，協(xié)定中有關(guān)限制締約國(guó)另一方對(duì)該合伙企業(yè)所得征稅的條款，并不能同時(shí)也限制締約國(guó)另一方對(duì)具有本國(guó)居民身份的合伙人進(jìn)行征稅的權(quán)力。另一方面，如果所得來(lái)源國(guó)將合伙企業(yè)視為稅收透明實(shí)體，從而對(duì)合伙人從合伙企業(yè)取得的所得份額進(jìn)行征稅，此時(shí)若其中某個(gè)合伙人的居民國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，即使位于來(lái)源國(guó)的合伙企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了所得的分配，該合伙人居民國(guó)的稅法仍可能規(guī)定所得歸屬于合伙企業(yè)，未進(jìn)行分配，因而拒絕給予其享受兩國(guó)間的稅收協(xié)定待遇。更復(fù)雜的問題還存在于涉及三個(gè)國(guó)家的合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的情形中。例如，當(dāng)一個(gè)合伙人是A國(guó)的居民而合伙企業(yè)設(shè)在B國(guó)，合伙人按份額享有的所得來(lái)源于C國(guó)，那么，如果A國(guó)將合伙企業(yè)視為透明實(shí)體，就可以給予合伙人享受A國(guó)與C國(guó)之間的協(xié)定待遇。同時(shí)，如果B國(guó)將合伙企業(yè)視為納稅實(shí)體，合伙企業(yè)也有權(quán)申請(qǐng)享受B國(guó)與C國(guó)之間的協(xié)定待遇。其結(jié)果是，同一筆所得“雙重受惠”。此時(shí)，如果兩個(gè)協(xié)定中規(guī)定的稅率不同，來(lái)源國(guó)應(yīng)適用較低的稅率。為了盡可能避免上述情況發(fā)生，大多數(shù)國(guó)家都采取特別措施，防止合伙企業(yè)與合伙人同時(shí)享受協(xié)定待遇。例如，在本例中，如果B國(guó)將合伙企業(yè)視為透明實(shí)體，則合伙企業(yè)就不能享受B國(guó)與C國(guó)的協(xié)定待遇；或者，A國(guó)稅法規(guī)定合伙企業(yè)的利潤(rùn)不能分配給合伙人，則合伙人就不能享受A國(guó)與C國(guó)之間的協(xié)定待遇。當(dāng)然，如果上述兩種情況同時(shí)發(fā)生，則C國(guó)作為來(lái)源國(guó)，可以不受限制地對(duì)合伙企業(yè)的所得進(jìn)行征稅。

二、       稅種的范圍

確定稅收協(xié)定應(yīng)適用的稅種范圍，總的原則是把那些基于同一征稅客體、由于國(guó)家間稅收管轄權(quán)的重疊而存在重復(fù)征稅的稅種列入?yún)f(xié)定的稅種范圍。國(guó)際上的普遍做法是限于直接稅的稅種，因?yàn)橹挥兄苯佣惒艜?huì)存在同一征稅客體被重復(fù)征稅和同一負(fù)稅主體的雙重納稅問題。一般來(lái)說，各國(guó)都不把間接稅列入?yún)f(xié)定的適用稅種，主要是因?yàn)橐粤鬓D(zhuǎn)額或銷售額為征稅對(duì)象的增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等，不論是起點(diǎn)、終點(diǎn)還是多環(huán)節(jié)征稅，其征稅客體并不是同一的，納稅人也不一定是真正的負(fù)稅者，無(wú)法確定和消除雙重征稅。我國(guó)在對(duì)外已簽訂的協(xié)定中，列入?yún)f(xié)定適用稅種的主要是所得稅，同時(shí)并不排除列入以財(cái)產(chǎn)為征稅對(duì)象的稅種。但由于我國(guó)沒有實(shí)行全面性的財(cái)產(chǎn)稅制度，只對(duì)居民在我國(guó)境內(nèi)的城市房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，對(duì)其設(shè)在我國(guó)境外的房產(chǎn)并不征稅。因此，目前我國(guó)對(duì)外簽訂的協(xié)定中，除了同德國(guó)、奧地利、瑞士、挪威等國(guó)簽訂的協(xié)定中列有財(cái)產(chǎn)稅以外，其余都沒有包括財(cái)產(chǎn)稅。

此外，考慮到各國(guó)稅收制度可能發(fā)生的變化，為了保證協(xié)定稅種范圍的準(zhǔn)確性和連續(xù)性，大部分協(xié)定中都專門列出一款，明確協(xié)定也適用于簽訂之日后締約國(guó)任何一方增加或者代替協(xié)定中所列稅種的相同或類似的稅收，并規(guī)定締約國(guó)雙方主管當(dāng)局應(yīng)在每年年終將各自稅法所做的實(shí)質(zhì)性變動(dòng)通知對(duì)方。例如，我國(guó)新企業(yè)所得稅法頒布實(shí)施以后，要將以前簽訂的協(xié)定中適用的“外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅”修訂為“企業(yè)所得稅”，并通過外交途徑知會(huì)相關(guān)締約國(guó)。

三、       時(shí)間范圍和空間范圍

協(xié)定的時(shí)間范圍主要是指協(xié)定生效后的執(zhí)行時(shí)間。一般來(lái)說，兩國(guó)談簽了協(xié)定，要經(jīng)過各自所在國(guó)的法定程序批準(zhǔn)后才能正式生效。對(duì)于生效的協(xié)定，締約國(guó)任何一方都有權(quán)在任何時(shí)間單方面提出終止執(zhí)行，但必須在當(dāng)年（公歷年）年底6個(gè)月前通知對(duì)方。目前，國(guó)際上對(duì)協(xié)定的執(zhí)行時(shí)間有一個(gè)新的發(fā)展趨勢(shì)，即，締約國(guó)雙方一般都同意協(xié)定在互換照會(huì)生效后，應(yīng)至少執(zhí)行5年才能終止。當(dāng)然，這并不妨礙締約國(guó)隨時(shí)單方面終止協(xié)定的權(quán)利。

協(xié)定的空間范圍主要是指協(xié)定適用的地理范圍。例如，我國(guó)對(duì)外簽訂的協(xié)定中關(guān)于協(xié)定適用的空間范圍，通常表述如下：“‘中國(guó)’一語(yǔ)是指中華人民共和國(guó)，用于地理概念時(shí)，是指所有適用中國(guó)有關(guān)稅收法律的中華人民共和國(guó)領(lǐng)土，包括領(lǐng)海，以及根據(jù)國(guó)際法，中華人民共和國(guó)擁有勘探和開發(fā)海床及其底土和上覆水域的資源的主權(quán)權(quán)利的領(lǐng)海以外的任何區(qū)域�！敝档米⒁獾氖牵�各��(guó)在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的競(jìng)爭(zhēng)十分激烈，尤其表現(xiàn)在油、氣等能源戰(zhàn)略物資的儲(chǔ)備和開發(fā)方面，而能源多涉及領(lǐng)海、底土、大陸架以及礁島等。這是個(gè)嚴(yán)肅的主權(quán)問題，因此，在對(duì)外談簽協(xié)定時(shí)，關(guān)于協(xié)定適用的空間范圍的表述都力求嚴(yán)謹(jǐn)，而且在行使稅收管轄權(quán)時(shí)也應(yīng)予以高度關(guān)注。

來(lái)自：辰信會(huì)計(jì)工商網(wǎng)