國際稅收協(xié)定的適用范圍――稅收協(xié)定解讀

國際稅收協(xié)定的適用范圍，主要是從兩個維度加以定義的：一是人的范圍，二是稅種的范圍，也就是稅收協(xié)定適用于哪些人和哪些稅種。此外，也包括時間范圍和空間范圍。

一、       人的范圍

早期的稅收協(xié)定一般適用于締約國雙方的公民，也就是以國籍原則來確定協(xié)定的適用范圍。然而，隨著跨國投資和人員流動的日益頻繁，完全按照國籍原則來行使全面的稅收管轄權(quán)越來越脫離現(xiàn)實，難度頗大。因此，各國逐漸放棄了國籍原則，轉(zhuǎn)而采用居民原則，一般都在所簽訂的協(xié)定第一條開宗明義地規(guī)定：“本協(xié)定適用于締約國一方或者同時為雙方居民的人�！睋Q言之，除了納稅無差別待遇、稅收情報交換和政府職員等個別條款之外，不是締約國的居民，不得享受協(xié)定的待遇。之所以將協(xié)定的適用范圍限于締約國的居民，是因為只有一國的居民才對本國負(fù)有無限納稅義務(wù)，要就其來源于境內(nèi)外的所得向該國納稅。也只有這樣的人，在其所得來自締約國雙方國家時才存在被雙重征稅的可能，也才有權(quán)利要求其居民國為其在對方國家取得的所得采取措施取消除雙重征稅。不是締約國一方或雙方居民的人，在締約國雙方國家之間不存在居住地和所得來源地稅收管轄權(quán)的重疊，因而也就不存在締約國之間雙重征稅的問題。從這個意義上來說，協(xié)定適用于締約國居民的人，應(yīng)該是在締約國負(fù)有居民納稅義務(wù)的人。

需要指出的是，各國對合伙企業(yè)的稅收處理不同，引發(fā)了合伙企業(yè)是否構(gòu)成締約國居民，從而是否適用協(xié)定并享受相關(guān)待遇的問題。一些國家將合伙企業(yè)視為納稅實體（甚至公司實體）進(jìn)行課稅；其他國家將合伙企業(yè)視為稅收上的透明實體，也就是認(rèn)為合伙企業(yè)不具有納稅主體資格，而對各合伙人從合伙企業(yè)中取得所得的各自份額進(jìn)行征稅。在前一種情況下，合伙企業(yè)被視為公司或者按照與公司相同的方式課稅，符合締約國一方居民的定義，可以適用協(xié)定并享受協(xié)定待遇。而在后一種情況下，合伙企業(yè)作為一個透明實體，在締約國并不承擔(dān)納稅義務(wù)，因此不能構(gòu)成協(xié)定意義上的“締約國一方居民”，可拒絕給予其享受協(xié)定待遇。此時，其合伙人應(yīng)當(dāng)有資格就其從合伙企業(yè)分得的所得份額享受協(xié)定待遇。

然而，問題還遠(yuǎn)不止如此簡單。一方面，如果締約國一方承認(rèn)合伙企業(yè)的稅收居民地位，協(xié)定中有關(guān)限制締約國另一方對該合伙企業(yè)所得征稅的條款，并不能同時也限制締約國另一方對具有本國居民身份的合伙人進(jìn)行征稅的權(quán)力。另一方面，如果所得來源國將合伙企業(yè)視為稅收透明實體，從而對合伙人從合伙企業(yè)取得的所得份額進(jìn)行征稅，此時若其中某個合伙人的居民國將合伙企業(yè)視為納稅實體，即使位于來源國的合伙企業(yè)已經(jīng)進(jìn)行了所得的分配，該合伙人居民國的稅法仍可能規(guī)定所得歸屬于合伙企業(yè)，未進(jìn)行分配，因而拒絕給予其享受兩國間的稅收協(xié)定待遇。更復(fù)雜的問題還存在于涉及三個國家的合伙企業(yè)享受協(xié)定待遇的情形中。例如，當(dāng)一個合伙人是A國的居民而合伙企業(yè)設(shè)在B國，合伙人按份額享有的所得來源于C國，那么，如果A國將合伙企業(yè)視為透明實體，就可以給予合伙人享受A國與C國之間的協(xié)定待遇。同時，如果B國將合伙企業(yè)視為納稅實體，合伙企業(yè)也有權(quán)申請享受B國與C國之間的協(xié)定待遇。其結(jié)果是，同一筆所得“雙重受惠”。此時，如果兩個協(xié)定中規(guī)定的稅率不同，來源國應(yīng)適用較低的稅率。為了盡可能避免上述情況發(fā)生，大多數(shù)國家都采取特別措施，防止合伙企業(yè)與合伙人同時享受協(xié)定待遇。例如，在本例中，如果B國將合伙企業(yè)視為透明實體，則合伙企業(yè)就不能享受B國與C國的協(xié)定待遇；或者，A國稅法規(guī)定合伙企業(yè)的利潤不能分配給合伙人，則合伙人就不能享受A國與C國之間的協(xié)定待遇。當(dāng)然，如果上述兩種情況同時發(fā)生，則C國作為來源國，可以不受限制地對合伙企業(yè)的所得進(jìn)行征稅。

二、       稅種的范圍

確定稅收協(xié)定應(yīng)適用的稅種范圍，總的原則是把那些基于同一征稅客體、由于國家間稅收管轄權(quán)的重疊而存在重復(fù)征稅的稅種列入?yún)f(xié)定的稅種范圍。國際上的普遍做法是限于直接稅的稅種，因為只有直接稅才會存在同一征稅客體被重復(fù)征稅和同一負(fù)稅主體的雙重納稅問題。一般來說，各國都不把間接稅列入?yún)f(xié)定的適用稅種，主要是因為以流轉(zhuǎn)額或銷售額為征稅對象的增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等，不論是起點(diǎn)、終點(diǎn)還是多環(huán)節(jié)征稅，其征稅客體并不是同一的，納稅人也不一定是真正的負(fù)稅者，無法確定和消除雙重征稅。我國在對外已簽訂的協(xié)定中，列入?yún)f(xié)定適用稅種的主要是所得稅，同時并不排除列入以財產(chǎn)為征稅對象的稅種。但由于我國沒有實行全面性的財產(chǎn)稅制度，只對居民在我國境內(nèi)的城市房產(chǎn)征收房產(chǎn)稅，對其設(shè)在我國境外的房產(chǎn)并不征稅。因此，目前我國對外簽訂的協(xié)定中，除了同德國、奧地利、瑞士、挪威等國簽訂的協(xié)定中列有財產(chǎn)稅以外，其余都沒有包括財產(chǎn)稅。

此外，考慮到各國稅收制度可能發(fā)生的變化，為了保證協(xié)定稅種范圍的準(zhǔn)確性和連續(xù)性，大部分協(xié)定中都專門列出一款，明確協(xié)定也適用于簽訂之日后締約國任何一方增加或者代替協(xié)定中所列稅種的相同或類似的稅收，并規(guī)定締約國雙方主管當(dāng)局應(yīng)在每年年終將各自稅法所做的實質(zhì)性變動通知對方。例如，我國新企業(yè)所得稅法頒布實施以后，要將以前簽訂的協(xié)定中適用的“外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅”修訂為“企業(yè)所得稅”，并通過外交途徑知會相關(guān)締約國。

三、       時間范圍和空間范圍

協(xié)定的時間范圍主要是指協(xié)定生效后的執(zhí)行時間。一般來說，兩國談簽了協(xié)定，要經(jīng)過各自所在國的法定程序批準(zhǔn)后才能正式生效。對于生效的協(xié)定，締約國任何一方都有權(quán)在任何時間單方面提出終止執(zhí)行，但必須在當(dāng)年（公歷年）年底6個月前通知對方。目前，國際上對協(xié)定的執(zhí)行時間有一個新的發(fā)展趨勢，即，締約國雙方一般都同意協(xié)定在互換照會生效后，應(yīng)至少執(zhí)行5年才能終止。當(dāng)然，這并不妨礙締約國隨時單方面終止協(xié)定的權(quán)利。

協(xié)定的空間范圍主要是指協(xié)定適用的地理范圍。例如，我國對外簽訂的協(xié)定中關(guān)于協(xié)定適用的空間范圍，通常表述如下：“‘中國’一語是指中華人民共和國，用于地理概念時，是指所有適用中國有關(guān)稅收法律的中華人民共和國領(lǐng)土，包括領(lǐng)海，以及根據(jù)國際法，中華人民共和國擁有勘探和開發(fā)海床及其底土和上覆水域的資源的主權(quán)權(quán)利的領(lǐng)海以外的任何區(qū)域。”值得注意的是，各國在經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的競爭十分激烈，尤其表現(xiàn)在油、氣等能源戰(zhàn)略物資的儲備和開發(fā)方面，而能源多涉及領(lǐng)海、底土、大陸架以及礁島等。這是個嚴(yán)肅的主權(quán)問題，因此，在對外談簽協(xié)定時，關(guān)于協(xié)定適用的空間范圍的表述都力求嚴(yán)謹(jǐn)，而且在行使稅收管轄權(quán)時也應(yīng)予以高度關(guān)注。

來自：辰信會計工商網(wǎng)